اصول کنترل کيفيت جامع (دمينگ)

اصول کنترل کيفيت جامع (دمينگ)

2- ایجاد فضای مناسب برای هضم فلسفه جدید مدیریتی در سازمان- فضای مناسب برای برخورد مثبت و توجیهی با چالشهای ناشی از تغییرات تدریجی در اثر اجرای TQM فراهم شود.

3- عدم اتکاء صرف به بازرسی نهایی برای نیل به کیفیت برتر- کنترل، پیشگیری و خودکنترلی در مراحل مختلف کار برای جلوگیری از بروز ضایعات و تولید محصول (خدمات یا نتیجه مطالعات) معیوب لازم است.

4- هزینه منابع (منابع انسانی و مواد اولیه) عامل تعیین کننده در انتخاب آنها نباشد- هدف مدیریت باید کاهش هزینه تمام شده از طریق کاهش هزینه ها در کل فرآیند و واحدهای تابعه باشد، منابع ارزان قیمت ممکن است خود باعث هزینه های بالاتر، ضایعات بیشتر و کار معیوب باشند.

5- بهسازی مستمر سیستم تولید (یا خدمات مطالعات و نظارتی)- تحقیقات مستمر در جهت بهبود کیفیت و بهره وری، کاهش هزینه ها و بهبود بخشی معیارها و استانداردها برای دستیابی به سطح بالاتری از کیفیت

6- انجام آموزشهای ضمن خدمت- داشتن برنامه مستمر آموزش ضمن خدمت برای بهره گیری از روشهای جدید

7- رهبری و هدایت فعالیتهای کارکنان با استفاده از تکنیکهای جدید- ایجاد انگیزش، آموزش، افزایش آگاهی و ارزیابی به منظور رشد مهارتهای کارکنان در استفاده از تجهیزات، تکنولوژی، سخت افزارها و نرم افزارهای جدید

8- از بین بردن ترس و نگرانی در محیط کار-  به منظور رشد خلاقیت و آزادی ابراز پیشنهادات سازنده و مستدل و نهایتا ایجاد محیط کار پویا و شاداب لازم است.

9- حذف محدودیتها و موانع موجود در بین واحدها- پرسنل مختلف در واحدهای مختلف باید بتوانند بدون در نظر گرفتن خشکی و درجه رسمیت بالای ارتباطات سازمانی و با حفظ صمیمت و تفکر همکاری نسبت به گردهمایی و همفکری در جهت حل مشکلات و در راستای اهداف سازمان بصورت گروهی عمل کنند.

10- پرهیز از دادن شعارهای صوری و کم محتوا- شعارهای غیر قابل دسترسی مانند ((انجام کار بدون نقص)) ما را به جایی نمی رساند، به جای این شعارها باید به ریشه یابی نقص و اصلاح سیستم اقدام نمود تا در نتیجه این اقدامات، کار با کمترین نقص انجام شود

11- اکتفا نکردن به ثبات در استانداردها و اهداف مقداری- فرآیندها و فرآورده ها مستمرا باید در حال بهسازی بوده و همه آنها در جهت جلب رضایت و اعتماد مشتری باشند، به یک معیار ثابت نباید بسنده کرد و پس از رسیدن به آن استاندارد باید به دنبال استانداردهای بالاتر رفت.

12- حذف موانعی که بر سر راه ارتباطات بین کارکنان بوده و باعث اختلال درکار می شود- درجه رسمیت ارتباطات سازمانی نباید در حدی باشد که مانع از صمیمت و همکاری در جهت اهداف سازمانی گردد.

13- تهیه و اجرای برنامه ای جامع و توانمند در زمینه بازآموزی و بهنگام کردن دانش و مهارت پرسنل

14- اعلام حمایت دائمی مدیریت از هر گونه بهبود در کیفیت و بهره وری- تمام پرسنل بایستی از فلسفه مدیریت کیفیت جامع (TQM) آگاه و زمینه مشارکت آنها در بهبود مستمر کیفیت، نوآوری و شکوفایی استعدادها فراهم گردد.

اصول مدیریت کنترل کیفیت در قوانین GMP

آنچه مسلم است در یک نظام کیفی مبتنی بر اصول GMP بخش اعظم بندهای استاندارد به سیستم کنترل کیفیت اختصاص دارد. در چنین وضعیتی دپارتمان کنترل کیفیت در یک سازمان همچون یک واحد تولیدی مستقل عمل می نماید که ” محصول ” آن نتایج آزمایش ها ، بررسی ها و یافته های مختلف دیگر می باشد. برای نیل به این هدف یک دپارتمان کنترل کیفیت نیاز به سه عنصر مهم دارد:

۱- ساختمان، پرسنل آموزش دیده و منابع مالی کافی

۲- تجهیزات و مواد اولیه مناسب

۳- یک برنامه تضمین کیفیت کارآمد و قوی

با وجود این عناصر مدیریت دپارتمان کنترل کیفیت قادر خواهد بود اهداف کیفی یک سازمان را در جهت برقراری استانداردهای تعریف شده پیش برد.

در همین راستا مدیر کنترل کیفیت بایدبا:

۱- ایجاد پست های سازمانی مدیریتی و فنی در جهت اطمینان از عملکرد مطابق با سیستم های کیفی

۲- ایجاد چارت سازمانی و ابلاغ شرح وظایف مکتوب

۳- نظارت و آموزش مستمر

در جهت خط مشی کیفی از پیش تعیین شده سازمان گام بردارد.

 

اصول کنترل کيفيت جامع (دمينگ(

تعريف مديريت جامع کيفيت

مديريت جامع کيفيت فرايندي است متمرکز بر روي مشتريها، کيفيت محور، مبتني بر حقايق، متکي بر تيمها که براي دستيابي به اهداف استراتژيك سازمان از طريق ارتقاي مستمر فرايند ها، توسط مديريت ارشد سازمان رهبري مي شود.

ارکان فلسفي مديريت جامع کيفيت

• فرايند گرايي: سازمان را فرايندي مي بينيم که در آن همه افراد بصورت افقي در مراحلي از فرايند، قرار مي گيرد.
• مشتري محوري: تمامي افرادي که روي فرايند کار مي کنند و آنها که نتيجه فرايند را کسب مي کنند در واقع همکار و شريک هستند.
• ارتقاي مستمر و فراگير فرايندها و سيستمها: با تمرکز بر ارتقاي عملکرد فرايندها و سيستمها و توانمند سازي کارکنان ،تلاش مي شود فرايندها و سيستمها بطور دائم در جهت پاسخ به نيازها و انتظارات مشتريها بهبود يابند.

 

سير تكاملي روند مديريت كيفيت جامع (TQM)

1- تلاشهاي ابتدايي در ايجاد آگاهي در مورد كيفيت جامعه: امروزه صنايع بيشتر كشورهاي پيشرفته در تب و تاب جنبش بهبود كيفيت هستند. اين امر تا اندازه اي ناشي از پيدايش ژاپن به عنوان يك نيروي اقتصادي جهاني است و تا اندازه اي هم ناشي از افول آمريكا بعنوان سردمدار نيروي اقتصادي جهان آزاد است. در سالهاي اخير در آمريكا به شكل فزاينده يك تجديد نظر اساسي در صنايع و كسب كار شركتهاي اين كشور بوجود آمده تمركز اين تجديد نظر برمقوله كيفيت وبهبود فرايند هاي مربوط آن است كه در شكل گيري روندي كه ما امروزه آن را «مديريت كيفيت جامع» مي ناميم نقشي بس موثر دارد.

پايه اوليه TQM))بوسيله ادوارد دمينگ كه يك دانشمند آمريكايي بود در سالهاي پس از جنگ جهاني دوم در ژاپن پي ريزي شد. وي در تجديد حيات اقتصادي ژاپن كمك زيادي كرد تا آن كشور بصورت يك غول صنعتي و توليدي دردنيا مطرح گرديد.

2- دمينگ و ژاپن : اقدامات دمينگ در آغاز بر پايه فنون آماري كنترل كيفيت قرار داشت كنترل آماري با بازبيني فرآيندها و
بهره گيري از داده هاي كنترل شده گسترده اي( شامل حدود بالا وپايين قابل پذيرش) براي يك فعاليت را مشخص مي كند. چنانچه فرايندي در چارچوب اين گستره قرار گيرد گفته مي شود كه فرآيند زير كنترل آماري است در غير اين صورت فرايند بيرون از كنترل بوده و بايد بهبود لازم در آن بوجود آيد تا يك فرايند قابل تكرار تلقي شود.

 

• پس از آن بحث اصلي دمينگ به زبان ساده اين بود كه به موازات بهبود كيفيت هزينه نيز كاهش مي يابد توجه بسياري بر نظريه دمينگ شد و ازآن پس آشنايي با نظريه دمينگ به ويژه فنون روشهاي كنترل آماري گسترش زيادي يافت و بسياري از سازمانها از روشهاي دمينگ در تهيه كيفيت ، سود مي برند.

 

3- روند TQM به دنبال آن است كه طرز برخورد و تلقي كاركنان و مديران را چنان تغيير دهد كه آنان همواره بگويند خوب يا مطلوب بودن هرگز كافي نيست و بايد بهبود كيفيت را در همه زمينه ها امري مستمر و دائمي تلقي كرد.
از هدفهاي TQM تدوين يك تحول در سازمان است به شكلي كه مديريت و كاركنان تنها به كارهاي مربوط به شغل خود بسنده نكنند، بلكه مستمراً براي بهبود فرآيندها كه نهايتاً باعث بهبود فرآورده ها و خدمات مي شود اهميت دهند.

4 -عوامل كليدي TQM: TQM در مفهوم راستين خود چيزي بيشتر از كنترلهاي آماري كيفيت است.
عوامل كليدي TQM بطور كلي به شرح زير است:
1- تقدم و پيشگيري نقايص به جاي كشف بعدي آنها.
2- توجه و تأكيد بر فرآيندهايي كه فرآورده يا خدمات را توليد مي كنند. 3- تعهد نسبت به بهبود مستمر اين فرايندها.
4- تعهد نسبت به نوآوري در فرآيند هاي تازه ي فرآورده ها.
5- پذيرش اين فلسفه كه TQM در برگيرنده تمامي توليدها و كارهاي سازمان است.

اصول T.Q.M:

• توجه كامل به نياز هاي مشتري

 

• ارائه كالا بدون عيب و نقص

 

• مديريت بر مبناي پيشگيري

 

• استفاده از فرآيند آماريspc

 

• تشخيص و تصحيح اشتباهات

استانداردهای‌ کنترل کیفیت

یکی از استانداردهای حسابرسی، استاندارد کنترل کیفیت کار حسابرسی است که در بخش ۲۲ استانداردهای حسابرسی مطرح شده است. در این بخش، کار حسابرسی به معنای اشتغال حرفه‌ای درحرفه حسابرسی مطرح شده و محدود به کار اجرایی نیست.

‌چنان که در مقدمه استانداردهای حسابرسی مصوب سال ۷۸ مطرح شده، این استانداردها مجموعه‌ای از اصول بنیادی و روشهای اساسی و رهنمودهایی است که برای اجرای کار حسابرسی تدوین می‌شود. در این رابطه همواره در اصول کلی حسابرسی ذکر شده که حسابرسی باید براساس استانداردهای مربوط انجام شود. بنابراین در‌بند<حدود‌رسیدگی> گزارش حسابرسی، همیشه برهمین نکته تاکید می‌شود که حسابرسی براساس استانداردهای حسابرسی انجام شده است.

یکی از استانداردهای حسابرسی، استاندارد کنترل کیفیت کار حسابرسی است که در بخش ۲۲ استانداردهای حسابرسی مطرح شده است. در این بخش، کار حسابرسی به معنای اشتغال حرفه‌ای درحرفه حسابرسی مطرح شده و محدود به کار اجرایی نیست. در این رابطه سیاستها و روشهای کنترل کیفیت در دو سطح موسسات و در سطح هرکار حسابرسی مطرح شده است. بنابراین چنین برداشت می‌شود که طیف این استاندارد وسیع و گسترده است.

مقاله حاضر برگرفته از سخنرانی زنده یاد مرحوم سیامک جوانبخت است که در همایش کنترل کیفیت در تاریخ پانزدهم اردیبهشت سال جاری در محل سازمان حسابرسی، بوسیله ایشان برای شرکت کنندگان ایراد شد.

سیاستها و روشهای کنترل کیفیت در سطح موسسات حسابرسی

موسسات حسابرسی ‌باید سیاستها و روشهایی را تدوین و مستقر کنند تا مطمئن شوند که عملیات حسابرسی آنها براساس استانداردهای حسابرسی انجام می‌شود. این استاندارد یک سیستم کنترل داخلی یا محیط کنترلی برای این حرفه ایجاد می‌کند تا فعالیت حسابرسی به‌نحو مناسب انجام شود. البته سیاستها و روشها در سطح موسسات حسابرسی بستگی به سازماندهی و حجم و گستردگی موسسات حسابرسی و مراکز جغرافیایی آنها و همچنین به رابطه منافع با مخارج بستگی دارد.

اولین قسمت سیاستها و روشهای کنترل کیفیت، الزامات حرفه‌ای است. کارکنان موسسه حسابرسی باید به اصول استقلا‌ل، رازداری و درستکاری و رفتار حرفه‌ای پایبند بوده و آن را رعایت کنند. به‌نظر می‌رسد با توجه به اهمیتی که اخلا‌ق حرفه‌ای دارد، این موضوع در صدر سیاستها و روشها قرارگرفته‌است.

کار حسابرسی برمبنای اخلا‌قیات پایه گذاری شده است. سنگ بنای کارحسابرسی براساس انتخاب افرادی است که از نظر اخلا‌قیات در سطح بالایی قرار داشته‌ باشند.

مهمترین ویژگی مورد نیاز برای این افراد استقلا‌ل است بطوری که باید بیطرف، رازدار و دارای رفتار حرفه‌ای که درستکاری از مبانی آن است، باشند و نباید روابطی مالی با صاحبکار از ‌نظر مشارکت یا سرمایه‌گذاریها داشته باشند.

چنانچه این ویژگی را تقویت کنیم، به‌نظر می‌رسد استفاده کنندگان اعتماد بیشتری نسبت به جامعه حرفه‌ا ی پیدا خواهند کرد. اعتلا‌ی اخلا‌ق و رفتار حرفه‌ای نیاز به آموزش دارد لذا باید مبانی رفتار حرفه‌ای را تدوین کنیم و به کارکنان موسسه حسابرسی مقاله حاضربرگرفته از سخنرانی زنده یاد مرحوم سیامک جوانبخت است که در همایش کنترل کیفیت در تاریخ پانزدهم اردیبهشت سال جاری در محل سازمان حسابرسی، بوسیله ایشان برای شرکت کنندگان ایراد شد. آموزش کامل بدهیم. این آموزش را می‌توان از راههای مختلف انجام داد، به صورت اطلا‌عیه‌هایی که به آنها داده می‌شود، یا کلا‌سهای آموزشی که برای آنها برگزارمی‌شود. همچنین به منظور داشتن اعتماد نسبت به رعایت اخلا‌ق حرفه‌ای ضروری است که از‌حسابرسان درکارهای مختلف تاییدیه‌ای در رابطه با استقلا‌ل و نداشتن روابط منع شده با واحدهای مورد رسیدگی دریافت شود. این مجموعه الزامات حرفه‌ای است که به‌نظر می‌رسد برای زیرساخت یک موسسه حسابرسی اهمیت خاصی دارد. حال اگر سازمان حسابرسی را به عنوان نمونه بررسی کنیم می‌بینیم که آیین رفتار حرفه‌ای در این سازمان تهیه و تدوین شده، بخشنامه‌های مختلفی در رابطه باحفظ استقلا‌ل کارکنان حرفه‌ای در واحدها، از طرف مدیریت سازمان تهیه و ابلا‌غ شده، ودر هنگام استخدام تاییدیه‌ای مبنی بر رعایت اصول و موازین حرفه‌ای از آنها دریافت می‌شود. ضمناً در برنامه‌های آموزشی سازمان نیز مبحث اخلا‌ق و رفتار حرفه‌ای نیز گنجانده شده که به‌نحو مناسب اجرا می‌شود.

قسمت دوم سیاستها و روشهای کنترل کیفیت در سطح موسسات حسابرسی مهارت و صلا‌حیت حرفه‌ای است. خصوصیات اخلا‌قی شرط ابتدایی در مورد اشخاصی است که می‌خواهند در این حرفه کارکنند. شرط دوم این است که این افراد باید دارای صلا‌حیت حرفه‌ای و تخصصی بوده و آموزشهای لا‌زم را نیز ببینند تا بتوانند وظایف خود را آگاهانه انجام دهند وقادر باشند با بکارگیری دانش و مهارت خویش، مراقبتهای حرفه‌ای را در اجرای وظایف خود به کاربرند.

حسابرسان با این ویژگیها باید در ضمن کار نیز آموزش ببینند ومهارت و دانش آنها افزایش یابد. به‌نظر می‌رسد اگر افراد ماهری را هم بکار بگیریم ولی به آنها آموزش مستمر بمنظور افزایش مهارت و دانش آنها داده نشود، کیفیت مورد انتظار حاصل نخواهد شد.

در ارتباط با انتخاب کارکنان از نظر دانش و صلا‌حیت فنی، روشهایی در استانداردها پیش‌بینی شده که نمونه‌هایی از آن به شرح زیرا ست.

هر موسسه حسابرسی باید با توجه به نیاز پرسنلی خود که تابع حجم کارهای در دست و یا کارهایی است که در آینده به موسسه ارجاع خواهد شد برنامه‌ای برای استخدام داشته باشد. مسئولا‌ن استخدام باید خود از صلا‌حیتهای حرفه‌ای (ا داری و تخصصی) برخوردار باشند.

به منظور استخدام باید شرایط و معیارهایی از پیش تعیین شود به طوریکه این معیارها دربرگیرنده‡ متغیرهایی مانند هوش، استعداد، درستکاری، صداقت ، انگیزه‌ها، استعداد حرفه‌ای، سوابق تحصیلی، موفقیتها وتجارب باشد.

پس برای ارزیابی داوطلبان استخدام در موسسه حسابرسی به شرایط و معیارهایی نیاز است که در این میان عنصرهای اخلا‌قی و بعضی خصایص شخصی بسیار مهم است. هوش و استعداد حسابرسان باید در سطح خوبی باشد.

نگهداری سوابق استخدامی در موسسه‌های حسابرسی مهم است. باید همواره سوابق استخدامی یکایک کارکنان موسسه حسابرسی حفظ شود . در پرونده سوابق استخدامی حسابرس وجود مدارکی نظیر درخواست همکاری، مستندات مربوط به مصاحبه، مدارک مربوط به سوابق تجربی و آموزشی و گواهی کار از کارفرمایان قبلی اهمیت خاصی دارد.

پس از استخدام برای حفظ و ارتقای کیفیت و دانش حرفه‌ای کارکنان باید برنامه‌ر یزی لا‌زم برای آموزش مستمر حرفه‌ای تدوین شود. برای این‌کار باید <کمیته اعتلا‌ی حرفه‌ای> در موسسه حسابرسی در نظر گرفته شود. اعضای این کمیته ‌باید دارای وظایف مشخص و اختیارات کافی باشند و باید برمبنای تصمیمات آنها برنامه‌های آموزشی ‌طراحی شود.

در برنامه‌های آموزشی موسسات حرفه‌ای باید هدفها، نحوه آموزش و پیش‌نیازهای آموزشی گنجانده شود.

ضمناً آموزش در داخل موسسه حسابرسی، شرکت کارکنان در کمیته‌های مختلف، تهیه و توزیع مقالا‌ت حرفه‌ای و همچنین آشنا کردن کارکنان با استانداردهای حرفه‌ای جدید به این امر کمک می‌کند. همچنین برخی از برنامه‌ها را می‌توان به صورت آموزشهای خاص برای تربیت کارکنان متخصص در صنایعی مانند بیمه و بانک تدوین نموده و با بهره‌گیری از منابع خارج از موسسه، از جمله رهنمودهای انجمنهای حرفه‌ای، اجرا کرد.

در برنامه‌های آموزشی خارج از سازمان، شرکت کارکنان در سمینارها را نیز می‌توان گنجاند. لا‌زمه اجرای مناسب برنامه‌های اعتلا‌ی حرفه‌ای نظارت براجرای آموزش است. سوابق‌آموزشی در سطح کل موسسه و تک تک کارکنان باید در قسمت آموزش نگهداری شود.

درخصوص‌ارتقای حرفه‌ای کارکنان، باید دستورعمل‌های خاصی داشته باشیم که در آن مسئولیتهای رده‌های مختلف تعیین شده باشد، ارزیابی عملکردشان انجام شود و شرایط ارتقا به رده‌های بالا‌تر تعیین شود و اینها قاعدتاً باید از طریق تعیین وظایف حرفه‌ای و ارزیابی آنها در مراحل مختلف کار حسابرسی از طریق آزمون دانش فنی، تواناییها و تحلیل قضاوتها و مهارتها و رهبری، چگونگی ارتباط با صاحبکار، ارزیابی گردد. ضمناً داوطلبان استخدام در موسسه نیز باید به این مسائل آگاهی کامل داشته باشند.

 

استهلاک

يک کاربرگ تهيه کنيد که در آن روش‌ها و نرخ‌هاى استهلاک که در مورد دارائى‌هاى ثابت به‌کار مى‌رود مشخص شده باشد. چنانچه اين روش‌ها و نرخ‌ها غير از روش‌ها و نرخ‌‌هاى مقرر تحت قانون ماليات‌هاى مستقيم مى‌باشد، توضيح دهيد که مبناء روش‌ها و نرخ‌هاى مورد استفاده چيست و اين‌که چه مقام يا رکنى از شرکت آن را تصويب کرده است.

محاسبات استهلاک دارائى‌هاى ثابت را براى سال مورد رسيدگى کنترل کنيد (چنانچه تعداد اقلام محاسبه زياد است، نمونه‌گيرى کنيد). چنانچه به اختلاف محاسبه‌اى برخورد نموديد که مبلغ آن قابل‌توجه باشد، مراتب را با مسؤولين امور مؤسسهٔ مورد رسيدگى در ميان بگذاريد تا نسبت به اصلاح آن اقدام شود.

چنانچه روش محاسبهٔ استهلاک نسبت به سال قبل تغيير نموده است، مراتب را با توضيحات لازم و اثرات تغيير روش نسبت به سود يا زيان سال و نسبت به وضع مالى شرکت در تاريخ ترازنامه يادداشت کنيد.

چنانچه دفتر اموال يا کارت‌هاى دارائى ثابت نگاهدارى مى‌شود، رسيدگى کنيد که استهلاک هر يک از دارائى‌هاى ثابت به‌نحو صحيح در کارت مربوطه ثبت شده باشد.

در مورد اقلام دارائى ثابت که در طىّ سال فروخته شده و يا به هر علت از رده خارج شده‌اند، رسيدگى کنيد که معادل استهلاکى که قبلاً به حساب منظور شده است، از ذخيرهٔ استهلاک خارج شده باشد.

در مواردى که استهلاک واقعى دارائى‌هاى ثابت به‌علت شرايط خاص کار مؤسسهٔ مورد رسيدگى بيش از نرخ‌هاى به‌کار رفته مى‌باشد، چنانچه تفاوت قابل‌توجه مى‌باشد مراتب را با ذکر توضيحات لازم يادداشت نموده و يا شريک مسؤول کار در ميان بگذاريد.

چنانچه در مقابل قيمت جايگزينى دارائى‌هاى ثابت استهلاک اضافى در نظر گرفته مى‌شود، رسيدگى کنيد که مبانى به‌کار رفته معقول باشد. هم‌چنين دقت کنيد که روش مؤسسه به‌نحو مقتضى در يادداشت‌هاى پيوست صورت‌هاى مالى انعکاس يافته باشد. ضمناً دقت کنيد که استهلاک اضافى به‌عنوان اندوخته در حساب‌ها منظور شده باشد نه به‌عنوان ذخيره.

گاه اتفاق مى‌افتد که دارائى‌هاى ثابت کلّاً مستهلک شده‌اى هنوز مورد استفاده مى‌باشد. چنانچه مبلغ چنين دارائى‌ها در مورد مؤسسهٔ مورد رسيدگى قابل توجه مى‌باشد، مراتب را با توضيحات لازم يادداشت کنيد و با شريک مسؤول کار در ميان بگذاريد.

معرفی استهلاک

استهلاک عبارت است از کاهش ارزش دارائی با گذر زمان و استفاده از آن.

از ديدگاه حسابداری هزينه های مستهلک شده عبارت است از هزينه دارايي منهای ارزش اسقاط آن که به طريقي نظام مند واصولي بين سالهای مختلف عمر مفيد دارايي تقسيم مي شود.بايد توجه داشت که کاهش ارزش دارايي تنها ناشی از کاهش تواناييهای فيزيکی آن نيست، بلکه به علل مختلفی صورت می گيرد.مثلا” ممکن است شرايط خدمت دهی آنها تغيير کرده باشد يا وسايل بهتر و اقتصادی تری به وجود آمده باشند.

روشهای مختلفی برای تخصيص اين کاهش ارزش به سالهای عمر مفيد دارايي وجود دارد،

که در اينجا به خلاصه ای از آنها اشاره می شود:

1- استهلاک خط مستقيم:

اين روش ساده ترين روش محاسبة استهلاک است. در اين روش فرض می شود در طول عمر مفيد ، هر سال هزينة ثابتی مستهلک می شود.بنابراين در اين روش بايد تخميني از ارزش اسقاط داشته باشيم.هزينة استهلاک سالانه از تقسيم تفاوت ارزش اسقاط وهزينة اوليه بر تعداد سالهای عمر مفيد به دست می آيد.

2- استهلاک بر اساس بهای باقی مانده:

در اين روش که گاهی روش درصد ثابت خوانده می شود، فرض بر اين است که هزينة سالانة استهلاک درصد ثابتی از ارزش دفتری دارايي در ابتدای همان سال است. نرخ استهلاک سالانه- که عبارت است از استهلاک هر سال بخش بر ارزش دفتری در ابتدای

آن سال- درطول عمر مفيد مقدار ثابتی است وبا R نشان داده می شود (1>R >0) .

چنانچه در اين روش  R=2/Nباشد- که در آنN  تعداد سالهای عمر مفيد دارايي است- استهلاک بر مبنای بهای باقی ماندة دوبل خواهد بود.

3-استهلاک بر اساس جمع ارقام سنوات:

دراين روش ابتدا شماره های سنوات عمر مفيد دارايي به طور نزولی مرتب و جمع آنها مشخص می شود.ضريب استهلاک برای هر سال عبارت است از عدد نظير آن سال در فهرست نزولی بخش بر جمع ارقام سنوات. استهلاک سالانه برابر خواهد بود با ضريب استهلاک در آن سال ضرب در اختلاف ارزش اوليه وارزش اسقاط دارايي.

4- استهلاک بر اساس تعداد واحد توليد شده:

بعضی مواقع استهلاک بيشتر تحت تأثير ميزان استفاده از دارايي است تا گذشت زمان.در اين گونه موارد بهتر است که برای محاسبه استهلاک از روش فوق که به سنوات بستگی ندارد، استفاده شود. دراين روش ضريب استهلاک هرسال برابر است با کسری از توليد کل که در آن سال توليد مي شود،و استهلاک سالانه برابر است با ضريب استهلاک آن سال ضرب در اختلاف ارزش اوليه وارزش اسقاط دارايي.

5- استهلاک به روش وجوه استهلاکي:

در اين روش استهلاک سالانه در طول عمر مفيد دارايي مقدار ثابتي است که مجموع آن با

 

نرخ بهرة معين در پايان عمر مفيد برابر با هزينة اوليه منهای ارزش اسقاط مي گردد.

بنا براين در اين روش تفاوت ارزش اوليه وارزش اسقاط دارايي در پايان عمر مفيد با ضريب  A/F مناسب به جريان نقدی يکنواحت سالانه تبديل می شود.

 

 

 

تعاریف استهلاک

1. در سیستم حسابداری سنتی ، مفهوم استهلاک به فرآیند تسهیم و تخصیص بهای اولیه دارایی ثابت از طریق روش منظم و سیستماتیک و منطقی به دوره های مالی که انتظار کسب سود و فایده از تحصیل آنها می رود ، اطلاق می گردد .
2. طبق استانداردهای بین المللی حسابداری شماره 4 (استهلاک) سرشکن کردن مبلغ قابل استهلاک یک دارایی به عمر مفید برآوردی آن .
3. طبق استانداردهای حسابداری ایران ، تخصیص سیستماتیک مبلغ استهلاک پذیر یک دارایی طی عمر مفید آن .
4. طبق نظریه FASB ، استهلاک به عنوان تسهیم منطقی و سیستماتیک بهای تمام شده به دوره های استفاده از آن .
5. طبق قانون مالیاتهای مستقیم (ماده 149) آن قسمت از دارایی ثابت که بر اثر استعمال یا گذشت زمان یا سایر عوامل بدون توجه به تغییر قیمت ، تقلیل ارزش می یابد .
6. طبق قانون تجارت (ماده234) پائین آمدن ارزش یک دارایی ثابت که در نتیجه استعمال ، تغییر فنی و یا علل دیگر حادث گردد .

متغیرهایی که در محاسبه استهلاک باید مد نظر قرار بگیرد:

1. بهای تمام شده دارائیها در زمان تحصیل ، با تجدید ارزیابی آنها در دوره های آتی .
2. عمر مفید مورد انتظار دارایی به صورت :

الف ) دوره های زمانی ، سال ، ماه

ب ) جمع ساعات کارکرد

ج ) جمع تعداد محصول قابل تولید

 

1-2 . عوامل موثر در برآورد عمر مفید یک دارایی:

• امکانات بالقوه دارایی مورد نظر (ظرفیت یا میزان تولید فیزیکی مورد انتظار)
• فرسودگی و خرابی مورد انتظار
• نابابی ناشی از تغییر تقاضا و پیشرفت تکنولوژی (دمده)
• برنامه های واحد تجاری برای نحوه استفاده ، تعمیر و نگهداری دارایی ثابت

3. ارزش اسقاط یا ارزش تصفیه دارایی در پایان عمر مفیددارایی .

 

مفاهیم استهلاک:

مفاهیم استهلاک از سه دیدگاه ساختاری ، علم معانی و شیوه رفتاری مورد بحث است :

از دیدگاه ساختاری _ “استهلاک تسهیم قیمت تمام شده براساس یک روش منظم و منطقی را بیان می کند”

از دیدگاه علم معانی _ “استهلاک بر حسب علت و منفعت تفسیر می گردد”

در بحث علت ، کاهش ارزش دارایی در اثر خرابی ، کهنگی ویا از مد افتادگی مطرح می گردد ودر بحث منفعت ، ایجاد ارتباط بین استفاده از دارایی و تحصیل جریان نقدی خالص و یا درآمد خالص مد نظر می باشد.

از دیدگاه شیوه رفتاری _ “بر سودمندی تسهیم برای تهیه گزارشات تأکید می شود”

بطور کلی استهلاک در ارتباط با قدرت کسب درآمد مفهوم پیدا می کند این درآمد از طریق استفاده از دارایی عاید می گردد . بنابراین استهلاک باید بر طبق اصل هزینه های یک دوره از درآمدهای همان دوره تسهیم گردد.

روشهای محاسبه استهلاک :

روشهای متعددی برای تخصیص استهلاک طراحی و بکار گرفته می شود اما در عمل     می توان تمامی روشها را بر طبق هر یک از الگوهای ذیل طبقه بندی کرد :

1. تغییر تخصیص با توجه به نوع فعالیت یا مصرف (تعداد تولید یا ساعات کارکرد)
2. روشهای خط مستقیم یا هزینه ثابت (خط مستقیم)
3. روش هزینه های صعودی (مجموع سنوات ، نزولی)
4. روش هزینه های نزولی (قسط السنین ، سرمایه گذاری وجوه استهلاکی)

معایب کلی روشهای استهلاک :

اولاً : هیچ یک از روشهای تخصیص بی نقص نیستند زیرا تخمین درآمدهای آتی با سرویس دهی یک دارایی و پیش بینی عمر مفید آن به آسانی صورت نمی گیرد و به علت اینکه تمامی روشهای تخصیص و تسهیم اعتباری هستند و نتایج آنها قابل دفاع نیستند .

ثانیاًٌ : برآورد عمر مفید ، ارزش اسقاط و حتی در برخی موارد محاسبه بهای تمام شده دارایی متکی بر پیش بینی های اولیه می باشد و در طول زمان ثابت می مانند از این رو روشهای استهلاک ایستا ( Static ) است و این شاید بزرگترین عیب روشهای استهلاک باشد . به عنوان مثال پیشرفت سریع تکنولوژی و تشدید رقابت در عرضه تجهیزات تازه به ویژه وسایل الکترونیک موجب آن شده که بسیاری از ماشین آلات و تجهیزات به سرعت  از مد بیافتند این جریانات اعتبار روشهای استهلاک را از لحاظ پیوند با واقعیت مورد تردید قرار داده است زیرا مبنای روشهای استهلاک ، بازیافت بهای تمام شده دارایی در طول عمر مفید برآوردی آن است حال آنکه بر اثر تغییر تکنولوژی برآورد عمر مفید با واقیت تطبیق نمی کند .

1_2   . موضوع ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم :

در قانون مالیاتهای مستقیم ماده 151 به نحوة محاسبه استهلاک دارائیها در تشخیص درآمد مشمول مالیات اختصاص دارد . جدول استهلاکات موضوع  ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم ، اصلاحی مصوب  27/11/1380 با پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تصویب هیئت وزیران رسیده که در آن نرخ و نحوه محاسبه استهلاک انواع دارائیهای مربوط به صنایع مختلف در 39 گروه طبقه بندی شده است .

اهداف سازمان امور مالیاتی کشور در ارتباط با ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم به شرح زیر می باشد :

1. کاهش رکود اقتصادی و افزایش رونق اقتصادی
2. کاهش بیکاری
3. ایجاد یکنواختی در صنایع مشابه جهت تشخیص درآمد مشمول مالیات

اشکالات موجود در ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم :

با وجود اینکه سازمان امور مالیاتی از وضع ماده151 قانون مالیاتهای مستقیم بدنبال اهداف ذکرشده می باشد اما بر این ماده نیز اشکالاتی را می توان ایراد نمود که عبارتنداز :

1. علل استهلاک :

در استانداردهای حسابداری استعمال ، گذشت زمان و سایر عوامل ( دمده شدن ، نابابی ناشی از تغییر در تقاضا و … ) دلیل اصلی استهلاک شناخته شده است ولی در جدول استهلاکات موضوع ماده 151 گذشت زمان بعنوان تنها عامل استهلاک شناخته شده است و عوامل دیگر مد نظر قرار نگرفته است . لذا مفهوم استهلاک از دیدگاه قانون مالیاتهای مستقیم با استانداردهای حسابداری متناقض می باشد .

2. معیاریا مبنای استهلاک :

در قانون مالیاتهای مستقیم جهت ایجاد یکنواختی بین واحدهای تجاری در نحوه محاسبه استهلاک مبنای (نرخ و مدت) یکسانی برای هر دارایی مقرر شده و برآورد این معیارها با طبقه بندی گروهی دارائیهای مشابه انجام گرفته لذا برخی عوامل از جمله نوع و چگونگی استفاده از دارایی توسط واحدهای تجاری نادیده گرفته شده است بنابراین معیار یا مبنای محاسبه استهلاک طبق جدول استهلاکات (ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم) در برخی واحدهای تجاری بیانگر واقعیت نمی باشد .

3. روشهای محاسبه استهلاک طبق قانون مالیاتهای مستقیم (تبصره 3 جدول استهلاکات)

طبق قانون مالیاتهای مستقیم دو روش از روشهای مختلف استهلاک در قانون مجاز شناخته شده است با این توضیح که اگر برای دارایی طبق قانون مالیاتهای مستقیم نرخ تعیین شده باشد از روش نزولی و در مواردی که مدت تعیین شده باشد روش خط مستقیم بکار می رود به بیان دیگر مدت و نرخ ملاک تمییز بین دو روش است.

طبق استانداردهای حسابداری انتخاب روش سر شکن کردن مبلغ قابل استهلاک امری قضاوتی است در صورت استفاده از قوانین مالیاتی در راستای اهداف حسابداری ، انتخاب روش استهلاک ، از اختیار مدیران خارج شده و شاید محدودیتی برای افشاء خط مشی و عملکرد واقعی مدیران واحدهای تجاری یا اهم رویه های حسابداری باشد .

4. ارزش اسقاط و مأخذ استهلاک :

در جدول ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم مأخذ استهلاک قیمت تمام شده دارایی   می باشد . ومنظور از قیمت تمام شده بهای تحصیل دارایی و مخارج مربوط به تعمیرات اساسی آن می باشد . با این فرض ، ارزش اسقاطی که طبق استانداردهای حسابداری یکی از اقلام موثر در محاسبه استهلاک شناخته شده و قابل مستهلک شدن نمی باشد در جدول استهلاکات نادیده گرفته شده است .

5. طرز محاسبه استهلاک کسری سال :

از نظر قانون مالیاتهای مستقیم(طبق بند 3 ماده 149) در صورتی که دارایی قابل استهلاک در خلال ماه ( آنچه که از کلمه خلال در قانون استفاده می شود این است که باستثنای روز اول ماه ، روزهای دیگر ، همه خلال ماه هستند ) در اختیار واحدهای تجاری قرار گیرد استهلاک آن از ماه بعد محاسبه خواهد شد . در نتیجه اگر مبلغ استهلاک طبق ماه مذکور با توجه به میزان کارکرد آن در همان ماه با اهمیت باشد نادیده گرفته می شود بعنوان مثال در صنایع کشتیرانی و هواپیمایی مقرون به صرفه نمی باشد .

6. استفاده نکردن موقت از داراییهای ثابت :

به موجب قانون مالیاتهای مستقیم لازمه شروع استهلاک احراز دو شرط است . یکی آنکه دارایی در اختیار موسسه قرار گرفته باشد و دیگر آنکه آماده بهره برداری باشد اعم از آنکه عملاً بهره برداری بشود یا نشود .

در مواقعی که یک قلم یا اقلامی از دارایی ثابت بعد از آماده بهره برداری بنا به دلایلی بطور موقت مورد استفاده واقع نگردد از لحاظ نظری این مسأله مطرح است که آیا استهلاک باید محاسبه شود یا خیر ؟

طبق تبصره 6 ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم در مواردی که دارایی قابل استهلاک پس از آمادگی برای بهره برداری به علت تعطیل کار موسسه یا علل دیگری برای مدتی مورد استفاده قرار نگیرد ، میزان استهلاک آن در مدتی که مورد استفاده واقع نشده معادل 30% نرخ استهلاکی خواهد بود که در جدول استهلاک بر آن دارایی تعیین گردیده است . با اشاره بر این موضوع که در استانداردهای حسابداری و منابع حسابداری حکم قاطعی نسبت به توقف یا استمرار استهلاک در زمان عدم استفاده موقت وجود ندارد لذا قضاوتهای مختلفی در این خصوص در زیر بیان می شود :

دلیل مخالفین محاسبه استهلاک :

مخالفت با اصل مقابله هزینه ها با درآمدها _ تخصیص بهای تمام شده دارایی ثابت به دوره های استفاده از آن در اجرای اصل مقابله هزینه ها با درآمدها صورت می گیرد و چون در صورت عدم استفاده ، درآمدی از دارائیها تحصیل نمی شود طبعاً استهلاک باید متوقف گردد .

دلایل موافقین محاسبه استهلاک :

1. گذشت زمان و فرسودگی
2. نابابی و دمده شدن (Demode  )
3. تکنولوژی
4. ارزش زمانی پول
5. رعایت اصل رجحان محتوی بر شکل _ طبق این اصل اطلاعات باید بر اساس محتوا و واقعیت اقتصادی و نه به شکل قانونی آنها به حساب گرفته شود و توجه کردن بر این موضوع که ممکن است گذشت زمان عامل فرسودگی و نابابی باشد لذا هزینه استهلاک به علت تحقق باید شناسایی گردد.

2_2   . تجدید ارزیابی و استهلاک :

موضوع تجدید ارزیابی دارائیهای ثابت مشهودی  که به بهای تمام شده تاریخی در صورتهای مالی منعکس  می گردد . ابتدا در کشورهای پیشرفته صنعتی و در دورانهایی که تورم کم سابقه ای  بر اقتصاد آنها حاکم بوده است مطرح گردید و به تدریج مورد استفاده قرار گرفت . در کشور ما نیز به دلیل وجود شرایط تورمی در چند سال اخیر و با توجه به اینکه ارزش منصفانه دارائیهای ثابت مشهود به طور قابل ملاحظه ای نسبت به مبالغ دفتری مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی آن افزایش یافته است . جهت نشان دادن افزایش مبلغ دفتری دارائیهای ثابت و محاسبه واقعی تر استهلاک و بالا بردن خصوصیات کیفی ، مربوط بودن اطلاعات و در نتیجه مفید بودن اطلاعات مندرج در صورتهای مالی طبق استانداردهای حسابداری ، تجدید ارزیابی دارائیهای ثابت مشهود ملزم شناخته شده است اما بنا به دلایل خاص در موارد معدودی از تجدید ارزیابی دارائیهای ثابت توسط واحدهای تجاری استفاده می گردد که عمده ترین دلایل عدم استفاده بیشتر واحدهای تجاری موارد زیر می باشد :

1. عدم وجود کارشناس یا کارشناسانی مستقل و دارای صلاحیت حرفه ای در زمینه ارزیابی
2. وجود قوانین مالیاتی _ از آنجائیکه در زمینه تجدید ارزیابی دارائیهای ثابت سیاست دوگانه ای توسط دولت اتخاذ گردیده بطوریکه طبق آئین نامه اجرایی ماده 62 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی کلیه شرکتهایی که صددرصد سهام آنها متعلق به دولت یا شرکتهای دولتی هستند در صورت تجدید ارزیابی دارائیهای استهلاک پذیر ، اضافه ارزش ناشی از تجدید ارزیابی مشمول مالیات بر درآمد و یا سایر انواع مالیاتها (حق تمبر) نشده و همچنین اگر قیمت دفتری جدید شامل اضافه ارزش ناشی از تجدید ارزیابی دارائیهای ثابت استهلاک پذیر باشد هزینه استهلاک آنها از جمله هزینه های قابل قبول مالیاتی می باشد در حالی که برای واحدهای تجاری غیر دولتی ، اضافه ارزش ناشی از تجدید ارزیابی دارائیهای ثابت ، طبق ماده 105 قانون مالیاتهای مستقیم مشمول مالیات به نرخ 25% بوده و افزایش بهای دارائیهای موسسه ناشی از تجدید ارزیابی طبق تبصره 10 ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم قابل استهلاک نخواهد بود در نتیجه واحدهای تجاری غیر دولتی به علت فرارهای مالیاتی تمایل کمتری نسبت به تجدید ارزیابی دارائیهای ثابت دارند .

3_2   . استفاده از قوانین مالیاتی به جای اصول حسابداری در نحوة محاسبه استهلاک در ایران :

در بیشتر واحدهای تجاری ایران در نحوه محاسبه استهلاک به جای استفاده از اصول و استانداردهای حسابداری (برآورد عمر مفید دارایی طبق ضوابط حسابداری) از قوانین مالیاتی (جدول ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم) استفاده می کنند و با توجه به اینکه  اهداف قوانین مالیاتی با اهداف استانداردهای حسابداری (نشان دادن گزارشهای مالی که گویای واقعیت باشد بدین معنا که اطلاعات مالی را از جنبه های با اهمیت آنچنان که هست یا پدید آمده به گونه ای قابل اعتماد و قابل بررسی و مقایسه برای استفاده کننده گان بازگو نماید) مغایر می باشد و از آنجائیکه استهلاک به دو صورت زیر در صورتهای مالی افشاء می گردد :

الف ) به عنوان هزینه استهلاک / ذخیره استهلاک

ب ) به عنوان بخشی از بهای تمام شده کالا

لذا این امر منجر به واقعی نبودن گزارشها و صورتهای مالی بیشتر واحدهای اقتصادی شده و بجای استانداردهای حسابداری با قوانین مالیاتی تطابق دارندو مشکلات ومعایب زیر از این امر نشأت می گیرند :

1. واقعی نبودن نتایج عملیات یا وضعیت مالی شرکت در گزارشها و صورتهای مالی
2. عدم قابلیت مقایسه ای گزارشها و صورتهای مالی
3. واقعی نبودن نسبتهای مالی محاسبه شده
4. غیر قابل ارزیابی بودن عملکرد واقعی مدیران
5. منحرف کردن استفاده کننده گان از صورتهای مالی (درون سازمانی و برون سازمانی)

 

 

راهکارهای پیشنهادی :

با توجه به ایرادات مطرح شده در فصل دوم در ارتباط با بکارگیری قوانین مالیاتی به جای اصول و ظوابط حسابداری در این فصل برخی پیشنهاداتی جهت برطرف کردن موانع و ایرادات مذکور در ارتباط با محاسبه استهلاک بیان می گردد به طوریکه واحدهای تجاری بتوانند هم استانداردهای حسابداری وهم قوانین مالیاتی را رعایت بکنند :

الف ) استفاده از نهاد یا سازمانی برای تعیین عمر مفید و ارزش جاری دارائیهای استهلاک پذیر :

مدیران واحدهای تجاری در راستای اجرای اصول و ظوابط (استانداردهای حسابداری) جهت برآورد میزان عمر مفید واقعی دارائیهای خود اغلب با محدودیتهایی مواجه هستند و اکثراً از قوانین مالیاتی (جدول ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم) و یا تجارب قبلی در این زمینه استفاده می کنند و همچنین در تعیین ارزش جاری دارائیهای استهلاک پذیر جهت تجدید ارزیابی آنها از قیمتهای متفاوتی استفاده می نمایند قادر به تعیین میزان دقیق آن نیستند و از آنجائیکه در ایران نهاد یا سازمانی اصلح برای تعیین عمر مفید و ارزش جاری واقعی دارائیهای استهلاک پذیر وجود ندارد لذا ضروری می باشد نهاد یا سازمانی بر آورد این اطلاعات را بر عهده گیرد تا حسابداران بتوانند با وجود اطلاعات رسمی در این خصوص میزان واقعی استهلاک دارائیها را بطور دقیق تعیین نمایند .

وظایف نهاد یا سازمان مذکور می تواند شامل موارد زیر باشد :

1. استخدام یا استفاده از کارشناسان متخصص در هر صنعت خاص جهت تعیین برآوردها
2. برآورد عمر مفید دارائیها با توجه به عوامل موثر در استهلاک آن دارایی
3. تعیین ارزش جاری دارائیها با توجه به شرایط اقتصادی در هر سال
4. ملزم کردن واحدهای تجاری به بکارگیری برآوردهای این نهاد یا سازمان
5. بازدید از دارائیهای مشهود استهلاک پذیر واحدهای تجاری به صورت متفاوت
6. راهنمایی واحدهای تجاری جهت استفاده بهینه از دارائیها

ب ) استفاده از استاندارد بین المللی شماره 12 (حسابداری مالیات بر درآمد) به عنوان یکی از استانداردهای حسابداری در ایران :

از آنجائیکه استاندارد بین المللی شماره 12 (حسابداری مالیات بر درآمد) جزو استانداردهای حسابداری در ایران ذکر نشده است لذا کمیته فنی سازمان حسابرسی می تواند با تدوین این استاندارد حسابداری به عنوان یکی از استانداردهای مورد قبول این سازمان در ایران ، در راستای واقعی تر و مفیدتر نمودن اطلاعات مالی واحد های تجاری اقدامات شایانی انجام دهد .

ج ) حذف محدودیتها و عواملی که انگیزه تجدید ارزیابی را از بین می برد :

دولت می تواند با یکسان سازی قوانین مالیاتی (شامل بخش دولتی و غیر دولتی) و صرفنظر از دریافت مالیات در ارتباط با سود شناسایی شده واحدهای غیر دولتی بابت تجدید ارزیابی و قبول هزینه های استهلاک مرتبط با اضافه ارزش ناشی از تجدید ارزیابی دارائیهای استهلاک پذیر امکان و انگیزه استفاده از تجدید ارزیابی را برای تمامی واحدهای تجاری فراهم نماید تا با تجدید ارزیابی دارائیها امکان محاسبة واقعی تر ارزش دفتری دارائیها و هزینه های استهلاک و یا بطور کلی مفید نمودن اطلاعات مالی گزارش شده توسط واحدهای تجاری را فراهم نماید . البته لازم به ذکر است که دولت باید از طریق برخی قوانین مالیاتی نسبت به مازاد تجدید ارزیابی (سود تجدیدارزیابی) کنترل بیشتری داشته باشد تا واحدهای تجاری نتوانند از این محل تسهیم سود نمایند .

 

 

منابع :

• سایت اطلاع رسانی دانشنامه رشد :

www.daneshnameh.roshd.ir

• سایت اطلاع رسانی تبیان :

www.tebyan.net

• سایت اطلاع رسانی آفتاب :

www.aftab.ir