پایگاه علمی سعید سان دانلود رایگان مقالات علمی کنفرانس و ژورنال
هدف استاندارد حسابداری پیمانکاری تجویز نحوه حسابداری درآمد‌ها و هزینههای مرتبط با پیمان‌های بلند مدت در صورت‌های مالی پیمانکار است. این استاندارد، معیارهای شناخت مندرج در مفاهیم نظری گزارشگری مالی را جهت تعیین زمان شناخت درآمد و هزینههای پیمان به عنوان اقلام صورت و زیان بکار می‌گیرد. این استاندارد همچنین رهنمودهایی را برای اعمال این معیار‌ها ارایه می‌کند.
سیستم حسابداری موسسات پیمانکاری باید طوری طراحی شود که سود و زیان هر پیمان بدقت مشخص باشد. بیشتر موسسات در کل یک مرکز سود به شمار می‌آیند. حال آنکه در موسسات پیمانکاری معمولاً هر پیمان یک مرکز جداگانه سود فرض میشود. از این رو برای هر قرار داد پیمانکاری که بسته میشود حساب‌های جداگانه در دفتر کل افتتاح میشود و برای سهولت مراجعه به اسناد و مدارک نظیر برگ درخواست کالا، حواله انبار و لیست دستمزد کارگران به هر پیمان شماره خاصی اختصاص می‌یابد. دوره‌ای که مخارج مربوط به یک طرح شناسایی میشود با امضای قرار داد اغاز میشود و با تکمیل آن پایان می‌یابد در مورد حسابداری قرار داد‌های بلند مدت پیمانکار ذکر نکات زیر ضروری است.
- مخارج قبل از انعقاد قرار داد (مخارج شرکت در مناقصه)
- مخارج پیمان در طول اجرا (هزینههای مستقیم : هزینههای سربار)
دامنه کاربرد این استاندارد
باید برای حسابداری پیمان‌های بلند مدت در صورت‌های مالی پیمانکار به کار گرفته شود.
پیمان بلند مدت
پیمانی است که برای طراحی و تولید یا ساخت یک دارایی منفرد قابل مالحظه یا ارایه خدمات یا ترکیبی از دارایی‌ها یا خدمات که تواماً یک پروژه را تشکیل دهد، منعقد میشود. مدت زمان لازم برای تکمیل پیمان عمدتاً چنان است که فعالیت پیمان در دوره‌های مالی متفاوت قرار می‌گیرد .
پیمانی که طبق این استاندارد بلند مدت تلقی میشود. معمولاً در طول مدتی بیش از یک سال انجام خواهد شد. با این حال مدت بیش از یک سال و مشخصه اصلی یک پیمان بلند مدت نیست. بنابر این برخی پیمان‌ها با مدت کمتر از یک سال و هرگاه از نظر فعالیت دوره و دارای چنان اهمیت نسبی باشد که عدم انعکاس درآمد و هزینه عملیاتی و سود مربوط به آن منجر به مخدوش شدن درآمد و هزینه عملیاتی و نتایج دوره و عدم ارایه تصویری مطلوب توسط صورت‌های مالی شود، باید به عنوان پیمان بلند مدت محسوب شود. مشروط بر این که رویه متحده در واحد تجاری از سالی به سال دیگر به طور یکنواخت اعمال شود.
پیمان مقطوع
پیمان بلند مدتی است که به موجب آن پیمانکار با یک مبلغ مقطوع برای کل پیمان با یک نرخ ثابت برای هر واحد موضوع پیمان که در برخی از موارد ممکن است بر اساس مواردی خاص مشمول تعدیل قرار گیرد توافق می‌کند.
پیمان امانی (پیمان با حق الزحمه مبتنی بر مخارج)
پیمان بلند مدتی است که به موجب آن مخارج قابل قبول یا مشخص شده در متن پیمان به پیمانکار داده و درصد معینی از مخارج مزبور یا حق الزحمه ثابتی به پیمانکار پرداخت شود.
پیش دریافت پیمان
بخشی از مبالغ دریافتی توسط پیمانکار است که کار مربوط به آن تا تاریخ تراز نامه انجام نشده است. مبالغ دریافتی بابت پیشرفت کار شامل موارد زیر است.
علی الحساب‌ها
مبالغی است که به طور موقت در قبال حساب‌های صادره در دست بررسی دریافت میشود.
سایر دریافت‌ها
عبارت است از اقالمی که ماهیت علی الحساب نداشته لیکن در قبال پیشرفت کار دریافت میشود و نیز در بر گیرنده آن بخش از مبالغ پیمان است که کار مربوط به آن تا تاریخ ترازنامه انجام شده است.
مبالغ دریافتی بابت پیشرفت کار
عبارت است از مبالغ قابل دریافت که بابت صورت حساب‌های صادره در حساب‌ها منظور شده است.
زیان‌های قابل پیش بینی
زیان‌هایی است که انتظار می‌رود در طول مدت پیمان ایجاد شود (با احتساب مبالغ برآوردی هزینه کارها اصلاحی و تضمینی و هر گونه هزینههای مشابهی که تحت شرایط پیمان قابل بازیافت نیست) مبلغ زیان مذکور بدون توجه به موارد زیر براورد میشود.
- شروع یا عدم شروع کار پیمان
- حصه‌ای از کار که تا تاریخ ترازنامه انجام شده است.
- میزان سودی که انتظار می‌رود از پیمان‌های دیگر حاصل شود.
تجزیه و ترکیب پیمان‌ها
الزامات این استاندارد به استثنای موارد زیر باید برای هر پیمان به طور جداگانه به کار گرفته شود.
پیمان بلند مدتی که از چند بخش جداگانه تشکیل شده باشد و حایز شرایطی باشد که بتوان عملکرد هر بخش آن را به مشابه پیمانی جداگانه در نظر گرفت. گروه پیمان بلند مدتی از چند بخش جداگانه تشکیل شده باشد. در صورت تحقق شرایط زیر عملکرد هر بخش باید به مشابه پیمانی جداگانه در نظر گرفته شود.
- در مورد هر بخش پیشنهاد قیمت جداگانه ای ارایه شده باشد.
- مذاکرات هر بخش به طور جداگانه صورت گرفته و طرفین پیمان حق قبول یا رد ان بخش را داشته باشند.
درآمد‌ها و هزینههای هر بخش به طور جداگانه‌ای قابل تشخیص باشد در صورت تحقق شرایط زیر گروه پیمان‌ها را اعم از این که دارای یک یا چند کارفرما باشد باید به عنوان یک پیمان واحد تلقی کرد.
- گروه پیمان‌ها به عنوان یک مجموعه مورد مذاکره قرار گرفته باشد.
- وابستگی پیمان‌ها به یکدیگر به گونه‌ای باشد که در عمل بخشی از یک پروژه سود اور را تشکیل دهد.
- پیمان‌ها به طور همزمان یا متوالی اجرا شود.
درآمد پیمان
درآمد پیمان باید در بر گیرنده موارد زیر باشد.
- مبلغ اولیه درآمد که در پیمان مورد توافق قرار گرفته است.
- تغییر در میزان کار پیمان ادعا و سایر دریافت‌های تشویقی در ارتباط با عملیات پیمان.
تا میزانی که احتمال رود این موارد منجر به درآمدشود، این موارد را بتوان به گونه‌ای قابل اتکا اندازه گیری کرد. درآمد پیمان به ارزش منصفانه ما به ازای دریافتی یا دریافتنی اندازه گیری میشود. اندازه گیری درآمد پیمان و برآورد‌ها اغلب به وقوع رویداد‌ها و رفع ابهامات تجدید نظر میشود. بدین ترتیب مبلغ درآمد مممکن از دوره‌ای به دوره دیگر تغییر کند. مثال‌های از مواردی که ممکن است باعث تغییر مبلغ درآمد از دوره‌ای به دوره دیگر شود.
- توافق پیمانکار و کارفرما در مورد تغییرات یا ادعا‌ها در دوره‌ای پس از دوره انعقاد پیمان
- در پیمان‌های مقطوع به موجب مفاد پیمان از جمله تعدیل احاد بها
- وجود جرایم تاخیر در تکمیل کار
- در پیمان‌های مقطوع متضمن نرخ ثابت برای هر واحد محصول افزایش تعداد واحد‌ها
تغییر پیمان
تغیر پیمان عبارت است از دستور کارفرما مبنی بر تغییر در دامنه کاری که قرار است طبق مفاد پیمان انجام شود. تغییر ممکن است موجب افزایش یا کاهش درآمد پیمان شود. برای نمونه می‌توان از تغییر در مشخصات یا طراحی یک دارایی و تغییر در مدت پیمان نام برد. تغییر زمانی در درآمد پیمان منظور میشود.
- تصویب تغییر و مبلغ درآمد حاصله توسط کارفرما محتمل باشد.
- مبلغ درامد را بتوان به گونه‌ای قابل اتکا اندازه گیری کرد.
ادعا
ادعا عبارت است از مبالغی که پیمانکار از کار فرما یا شخص ثالث به عنوان جبران هزینه‌هایی مطالبه می‌کند که در مبلغ پیمان منظور نشده است. برای مثال ادعا ممکن است ناشی از اشتباه در مشخصات یا طراحی و تاخیر ایجاد شده توسط کارفرما و تغییرات مورد اختلاف در میزان کار پیمان باشد. اندازه گیری مبالغ درآمد حاصل از ادعا متضمن درجه با‌لایی از ابهام است و اغلب بستگی به نتیجه مذاکرات دارد بنابر این ادعا تنها زمانی در درآمد پیمان منظور میشود.
- مذاکرات به مرحله پیشرفت یا رسیده باشد به گونه‌ای که قبول ادعا از سوی کارفرما محتمل باشد.
- مبلغی را که احتمالاً مورد قبول کارفرماست بتوان به گونه‌ای قابل اتکا اندازه گیری کرد.
دریافت‌های تشویقی
دریافت‌های تشویقی عبارت است از مبالغی اضافی که در صورت نیل به استاندارد‌های عملکرد تعیین شده یا افزون بر آن توسط پیمانکار دریافت میشود. برای مثال ممکن است پیش بینی شود که در صورت تکمیل موضوع پیمان قبل از موعد مقرر پرداخت‌های تشویقی به پیمانکار صورت می‌گیرد. دریافت‌های تشویقی را زمانی می‌توان در درامد پیمان منظور کرد.
- پیمان تا حدی پیشرفت کرده باشد که نیل به استاندارد‌های عملکرد تعین شده یا افزون بر ان محتمل باشد.
- مبلغ دریافت تشویقی را بتوان به گونه‌ای قابل اتکار اندازه گیری کرد.
مخارج پیمان
مخارجی که مستقیماً با یک پیمان مشخص مرتبط است. مثل کار مستقیم و مواد اولیه مصرفی و استهلاک و اجاره ماشین آلات و تجهیزات و … این مخارج را می‌توان به میزان درآمدهای اتفاقی خارج از شمول تعریف درآمد پیمان کاهش داد مثل درآمد حاصل از فروش مواد و ماشین آلات اضافی.
مخارجی که بین پیمان‌ها مشترک بوده و تسهیم آن به پیمان‌های جداگانه امکان پذیر است. مثل حق بیمه و مخارج غیر مستقیم طراحی و کمک فنی و سربار پیمان. این مخارج بر حسب ماهیت آن طبقه بندی و با اعمال یکنواخت روش‌های سیستماتیک و معقول به پیمان‌های مختلف تخصیص می‌یابد. می‌تواند در بر گیرنده مخارج استقراض مرتبط با پیمان‌ها نیز باشد (بر اساس استاندارد شماره ۱۳).
سایر مخارجی که به موجب مفاد پیمان مشخصاً قابل مطالبه از کارفرماست مثل مخارج اداری و عمومی و مخارج توسعه که جبران آن به طور مشخص در پیمان قید شده است. مخارجی را که نمی‌توان به فعالیت پیمانکاری یا به یک پیمان مشخص مربوط دانست جزء مخارج پیمان منظور نمی‌شود. مثال مخارج اداری و عمومی و فروش و مخارج تحقیق و توسعه که جبران آن در پیمان مشخص نشده و استهلاک ماشین آلات و تجهیزاتی که در فعالیت پیمانکاری استفاده نشده است.
مخارج تحمل شده قبل از انعقاد پیمان، در صورت انعقاد پیمان در دوره جاری یا حصول اطمینان از انعقاد پیمان در دوره بعد، به حساب پیمان منظور میشود. هر گاه این مخارج به عنوان هزینه دوره‌ای که در آن وقوع یافته محسوب شود و پیمان در دوره بعد منعقد شود چنین مخارجی را نباید به حساب پیمان برگشت داد.
شناخت درآمد و هزینههای پیمان
هرگاه توانایی براورد ماحصل یک پیمان به گونه‌ای قابل اتکا وجود داشته باشد. باید سهم مناسبی از درآمد و مخارج کل پیمان با توجه به میزان تکمیل پیمان در تاریخ ترازنامه و متناسب با نوع عملیات وضعیت مورد فعالیت، به ترتیب به عنوان درآمد و هزینه شناسایی شود. هر گاه توانایی برآورد ماحصل یک پیمان به گونه‌ای قابل اتکا وجود نداشته باشد.
درآمد باید تا میزان مخارج تحمل شده‌ای که احتمال بازیافت آن وجود دارد شناسایی شود.
مخارج پیمان در دوره وقوع به عنوان هزینه شناسایی شود. هر گاه انتظار رود که پیمان منجر به زیانشود، کل ممخارج پیمان از کل درآمد پیمان تجاوز کند، باید زیان مربوط فوراً به عنوان هزینه دوره شناسایی شود. شامل مجموع مخارج تا تاریخ ترازنامه و مجموع مخارج تخمینی بعدی تا مرحله تکمیل، مخارج اتی کارهای اصلاحی، کارهای تضمینی و هر گونه کارهای تضمینی و هرگونه کارهای مشابهی که تحت شرایط پیمان قابل بازیافت نیست. افزایش‌های احتمالی حقوق و دستمزد، قیمت مواد و مصالح و سایر مخارج پیمان در نظر گرفته میشود. شناخت درآمد و هزینه دوره بر اساس میزان تکمیل پیمان، اغلب روش درصد تکمیل پیمان نامیده میشود. طبق این روش، درآمد پیمان با مخارج تحمل شده جهت نیل به ان میزان از تکمیل تطابق داده میشود و در نتیجه درآمد هزینه و سود یا زیان کار انجام شده در صورت سود و زیان انعکاس می‌یابد. در صورت رفع اتهاماتی که موجب شده است تا ماحصل پیمان به گونه‌ای اتکا پذیر قابل برآورد نباشد درآمد و هزینه پیمان بلند مدت باید به اندازه سهم مناسبی از درآمد و مخارج = کل پیمان، با توجه به میزان تکمیل پیمان در تاریخ ترازنامه و متناسب با نوع عملیات وضعیت مورد فعالیت، شناسایی شود.
سایر ملاحظات مربوط به شناخت اقلام مرتبط پیمان بلند مدت
در پیمان‌های مقطول ماحصل پیمان بلند مدت را زمانی می‌توان به گونه‌ای قابل اتکا اندازه گیری کرد که تمامی شرایط زیر بر قرار باشد.
- درآمد پیمان را بتوان به گونه‌ای قابل اتکا اندازه گیری کرد.
- جریان ورودی منافع اقتصادی مرتبط با پیمان به واحد تجاری محتمل باشد.
- مخارج پیمان تا زمان تکمیل پیمان و همچنین در صد تکمیل در تاریخ ترازنامه را بتوان به گونه‌ای قابل اتکا اندازه گیری کرد.
- مخارج مربوط به پیمان را بتوان به وضوح تشخیص داد و به گونه‌ای قابل اتکا اندازه گیری کرد تا مقایسه مخارج واقعی تحمل شده پیمان با برآوردهای قبلی انها میسر شود.
- میزان تکمیل پیمان به طرق مختلف قابل تعیین است. واحد تجاری روشی را که کار انجام شده را به گونه‌ای قابل اتکا اندازه گیری می‌کند به کار می‌گیرد.
با توجه به ماهیت روش‌ها ممکن است شامل موارد زیر باشد.
- نسبت مخارج تحمل شده پیمان برای کار انجام شده تا تاریخ ترازنامه به کل مخارج براوردی پیمان
- ارزیابی کار انجام شده
- نسبت مقدار کار انجام شده به کل کار پیمان
چنانچه تعیین میزان تکمیل کار با توجه به مخارج تحمل شده انجام شود تنها آن بخش از مخارجی که منعکس کننده کار انجام شده باشند در مخارج تحمل شده پیمان تا تاریخ ترازنامه منظور میشود. مثال‌هایی از مخارجی که در مخارج تحمل شده منظور نمی‌شوند.
- مخارج پیمان که مرتبط با فعالیت آتی پیمان است از قبیل مواد و مصالحی که تا‌کنون در پیمان مربوط استفاده نشده‌اند
- مبالغ پرداختنی به پیمانکاران دست دوم قبل از انجام کار مندرج در پیمان فرعی آن بخش از مخارج پیمان که بازیافت آن غیر محتمل است فوراً به عنوان هزینه شناسایی میشود.
نمونه‌های از این مخارج مربوط به پیمان‌هایی میشود.
- به طور کامل قابل اجرا نیست.
- تکمیل آنها منوط به نتیجه دعاوی حقوقی در جریان یا مقررات در حال تصویب باشد.
- احتمال مصادره یا تخریب اموال برود.
- کارفرمای آنها قادر به ایفای تعهدات خود طبق پیمان نباشد
- پیمانکار آنها قادر به تکمیل پیمان یا ایفای تعهدات خود طبق پیمان نباشد.
تغییر در بر آورد‌ها
اثر تغییر در برآورد درآمد یا مخارج پیمانی و اثر تغییر در برآورد ماحصل پیمان که از برآوردهای جاری درآمد و مخارج پیمان ناشی میشود. طبق استاندارد حسابداری شماره ۶ با عنوان (گزارش عملکرد مالی) تغییر در برآورد تلقی میشود.
افشاء در ترازنامه
پیمان‌های بلند مدت را باید به شرح زیر در ترازنامه افشاء کرد.
- مازاد درآمد شناسایی شده انباشته پیمان بر مبالغ دریافتی و دریافتنی تا تاریخ ترازنامه با عنوان مبلغ قابل بازیافت تحت سرفصل حساب‌های دریافتنی در ترازنامه
- پیش دریافت در سرفصل پیش دریافت‌ها در ترازنامه
- مخارج تحمل شده انباشته پس از کسر مبالغ هزینه شناسایی شده انباشته (خالص بهای تمام شده) و به کسر زیان‌های قابل پیش بینی به عنوان مانده پیمان‌های بلند مدت تحت سرفصل پیمان‌های در جریان پیشرفت در ترازنامه
- مازاد زیان‌های قابل پیش بینی بر مخارج تحمل شده انباشته (پس از کسر مبالغ هزینه شناسایی شده انباشته) با عنوان ذخیره زیان‌های قابل پیش بینی تحت سرفصل ذخایر در ترازنامه
- مبلغ سپرده‌های کسر شده قابل استرداد از قبیل سپرده حسن انجام کار و سپرده بیمه تحت سرفصل حساب‌های دریافتنی در ترازنامه
افشاء در صورت سود و زیان
صورت سود و زیان باید اقلام زیر را به طور جداگانه منعکس کند.
- درآمد شناسایی شده دوره (درامد پیمان)
- هزینه شناسایی شده دوره (بهای تمام شده پیمان) شامل هزینه شناسایی شده پیمان طی دوره و زیان قابل پیش بینی شناسایی شده طی دوره.
افشاء در رویه‌های حسابداری
واحد تجاری باید با توجه به الزامات استاندارد حسابداری شماره ۱ موارد زیر را در یادداشت‌های توضیحی افشاء کند.
- روش‌های تعیین درآمد شناسایی شده دوره
- روش‌های تعیین مرحله تکمیل پیمان در جریان پیشرفت / منبع:همیار ناظر